鋼鐵業(yè)作為“碳達(dá)峰”“碳中和”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重要產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域，近年來(lái)積極響應(yīng)國(guó)家“雙碳”戰(zhàn)略，通過(guò)制定碳達(dá)峰實(shí)施方案以及碳中和技術(shù)路線圖，確保按時(shí)完成“碳達(dá)峰”“碳中和”目標(biāo)。與此同時(shí)，鋼鐵企業(yè)通過(guò)研究低碳冶煉技術(shù)、更新改造主要裝備等方式，大規(guī)模推廣降碳工藝應(yīng)用，并對(duì)余熱、余壓、廢水、固體廢棄物等充分循環(huán)利用，實(shí)現(xiàn)資源節(jié)約與環(huán)境友好，作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的“領(lǐng)頭雁”“壓艙石”，擔(dān)負(fù)起保護(hù)環(huán)境、節(jié)約資源的社會(huì)責(zé)任，堅(jiān)定走綠色低碳高質(zhì)量發(fā)展之路。通過(guò)具體案例介紹我國(guó)碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理，并分析目前的會(huì)計(jì)處理方法優(yōu)劣勢(shì)，提出相關(guān)完善建議。

一、目前我國(guó)碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理

為配合我國(guó)碳排放權(quán)交易的開(kāi)展，規(guī)范碳排放權(quán)交易相關(guān)的會(huì)計(jì)處理，2019年12月財(cái)政部發(fā)布了《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2019〕22號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》），規(guī)定了重點(diǎn)排放企業(yè)開(kāi)展碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理?！稌盒幸?guī)定》明確了碳排放配額的取得、履約、注銷、出售等業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，同時(shí)對(duì)有關(guān)項(xiàng)目在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列示和披露進(jìn)行了規(guī)范。

案例 L公司是一家大型鋼鐵企業(yè)，屬于重點(diǎn)排污企業(yè)的范圍，202X年主要發(fā)生的碳排放權(quán)業(yè)務(wù)具體如下：（1）L公司于202X年初獲得了碳排放配額600萬(wàn)噸，其中有200萬(wàn)噸是政府免費(fèi)分配的配額，另外400萬(wàn)噸是L公司以30元/噸的價(jià)格在碳排放權(quán)交易市場(chǎng)上購(gòu)買取得；（2）L公司在該年實(shí)際排放二氧化碳400萬(wàn)噸，其中有100萬(wàn)噸通過(guò)政府無(wú)償取得，另有300萬(wàn)噸是在市場(chǎng)有償購(gòu)買的；（3）年中，L公司將剩余購(gòu)買的配額出售80萬(wàn)噸，無(wú)償取得的配額出售50萬(wàn)噸，售價(jià)為32元/噸，收到銀行存款4160萬(wàn)元；（4）年末，L公司將剩余的碳排放配額全部注銷。

根據(jù)《暫行規(guī)定》要求，L公司僅需對(duì)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)上購(gòu)買取得的碳排放權(quán)進(jìn)行賬務(wù)處理，且按成本計(jì)量；對(duì)于政府無(wú)償分配的無(wú)須賬務(wù)處理。即：

借：碳排放權(quán)資產(chǎn) 12,000

 貸：銀行存款 12,000

L公司實(shí)際履約時(shí)，僅須對(duì)在市場(chǎng)上有償購(gòu)買的部分進(jìn)行賬務(wù)處理。即：

借：營(yíng)業(yè)外支出 9,000

 貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)    9,000

L公司將剩余配額對(duì)外出售，應(yīng)分別考慮有償購(gòu)買部分與無(wú)償取得部分。即：（1）出售有償取得部分（80萬(wàn)噸）：

借：銀行存款 2,560

  貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)    2,400

       營(yíng)業(yè)外收入        160

（2）出售無(wú)償取得部分（50萬(wàn)噸）：

借：銀行存款 1,600

  貸：營(yíng)業(yè)外收入  1,600

年末，L公司將剩余碳排放配額全部注銷，如注銷從政府部門無(wú)償取得的碳排放權(quán)，則無(wú)須進(jìn)行賬務(wù)處理；如注銷有償取得的碳排放配額，則需按照“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目的賬面余額注銷。即：

借：營(yíng)業(yè)外支出 600

  貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)  600

雖然，我國(guó)有關(guān)碳排放會(huì)計(jì)處理的方式方法較為簡(jiǎn)單，且清晰明了，但是本文認(rèn)為在某些會(huì)計(jì)處理上仍存在一些爭(zhēng)議及待完善的地方，例如“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目作為資產(chǎn)類科目，《暫行規(guī)定》并未涉及相關(guān)攤銷以及減值問(wèn)題；如企業(yè)在實(shí)際履約時(shí)，如何合理區(qū)分無(wú)償取得部分與有償購(gòu)買部分；再如，企業(yè)通過(guò)政府免費(fèi)取得的碳排放配額不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，或者因超額排放所產(chǎn)生的履約義務(wù)不作為負(fù)債存在不合理的地方；以及隨著我國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)逐步走向成熟，相應(yīng)的碳排放權(quán)交易價(jià)格能夠真實(shí)反映整體社會(huì)經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)活動(dòng)的環(huán)境成本以及企業(yè)減排成本，可以適時(shí)引入公允價(jià)值計(jì)量方式對(duì)碳排放權(quán)交易事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量等。

二、爭(zhēng)議與完善

（一）碳排放權(quán)資產(chǎn)是否需要進(jìn)行攤銷以及減值測(cè)試

本文認(rèn)為碳排放權(quán)資產(chǎn)作為一項(xiàng)企業(yè)資產(chǎn)，且類似特許權(quán)，即企業(yè)排放溫室氣體的權(quán)利，這種權(quán)利可以從政府部門無(wú)償獲取，也可以通過(guò)碳市場(chǎng)有償獲取。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照工作量法對(duì)其進(jìn)行攤銷處理，即按實(shí)際履約時(shí)排放的溫室氣體數(shù)量進(jìn)行攤銷。

此外，《暫行規(guī)定》要求將參與碳排放配額交易的相關(guān)金額，計(jì)入當(dāng)期損益，確認(rèn)為“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目，意味著生產(chǎn)正常排放外盈余的碳資產(chǎn)交易事項(xiàng)與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程無(wú)直接關(guān)系，重點(diǎn)排放企業(yè)都是傳統(tǒng)耗能高的企業(yè)，市場(chǎng)購(gòu)入或出售政府配額所產(chǎn)生的影響不可忽視；同時(shí)，碳排放權(quán)資產(chǎn)作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用各項(xiàng)資產(chǎn)的一部分具備排他性特征，即如果企業(yè)沒(méi)有取得碳排放權(quán)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，將會(huì)面臨環(huán)保處罰、社會(huì)責(zé)任等風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)將碳排放權(quán)資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品制造費(fèi)用也更為合理，這將倒逼企業(yè)通過(guò)環(huán)保設(shè)備投入改造、工藝流程改進(jìn)等方式降低碳排放需求量，減少碳排放權(quán)資產(chǎn)的購(gòu)買成本，從而降低企業(yè)生產(chǎn)成本，提升企業(yè)產(chǎn)品價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)力，通過(guò)成本轉(zhuǎn)嫁，促使在全社會(huì)范圍內(nèi)掀起綠色環(huán)保新風(fēng)尚。

（二）企業(yè)通過(guò)政府免費(fèi)取得的碳排放權(quán)是否進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

《暫行規(guī)定》要求初始不確認(rèn)政府免費(fèi)分配的碳排放配額，在后續(xù)出售該部分碳排放配額時(shí)確認(rèn)利得，這將導(dǎo)致處置當(dāng)期企業(yè)利潤(rùn)突然增加，進(jìn)而影響企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)；其次，企業(yè)在出售前，碳排放權(quán)資產(chǎn)無(wú)法在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行體現(xiàn)，不利于企業(yè)對(duì)碳排放權(quán)資產(chǎn)的管理，同時(shí)也降低了信息披露的透明度。本文認(rèn)為企業(yè)通過(guò)政府免費(fèi)取得碳排放配額的應(yīng)作為企業(yè)從政府無(wú)償取得的非貨幣性資產(chǎn)，它具備了來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源與無(wú)償性等特點(diǎn)，適用于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》相關(guān)規(guī)定處理，更能真實(shí)、全面反映企業(yè)資產(chǎn)情況。

具體而言，企業(yè)從政府免費(fèi)取得的碳排放配額，屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)在收到政府的碳排放配額時(shí)，應(yīng)借記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，貸記“遞延收益”科目；企業(yè)在使用碳排放配額時(shí)，根據(jù)實(shí)際排放量的對(duì)應(yīng)金額，借記“遞延收益”科目，貸記“其他收益”或“營(yíng)業(yè)外收入”科目。該碳排放配額注銷后，“遞延收益”科目仍有余額的，應(yīng)一次性全部轉(zhuǎn)銷，計(jì)入“其他收益”或“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

（三）企業(yè)因超額排放所產(chǎn)生的履約義務(wù)是否應(yīng)作為負(fù)債處理

《暫行規(guī)定》只要求企業(yè)針對(duì)取得碳排放配額范圍內(nèi)的履約進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理，而未提及企業(yè)因超額排放即企業(yè)實(shí)際排放量超過(guò)政府核定的碳排放配額所產(chǎn)生的履約義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。雖然《暫行規(guī)定》要求企業(yè)對(duì)超額排放情況、超額排放原因等進(jìn)行表外披露，但這種簡(jiǎn)化處理不利于我國(guó)對(duì)碳排放的管理，還有可能削弱企業(yè)的環(huán)保意識(shí)。

本文認(rèn)為，當(dāng)企業(yè)超額排放時(shí)，將可能會(huì)受到政府主管部門的處罰。此時(shí)，企業(yè)可能承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)該屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的范圍，并將超額排放所產(chǎn)生的義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。

（四）企業(yè)在實(shí)際履約時(shí)如何合理區(qū)分無(wú)償取得部分與有償購(gòu)買部分

《暫行規(guī)定》要求企業(yè)使用購(gòu)入的碳排放配額履約的，按照所使用配額的賬面余額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，使用無(wú)償取得的碳排放配額履約的，不作賬務(wù)處理；這就要求企業(yè)在履約時(shí)應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分無(wú)償取得部分與有償購(gòu)買部分。

本文認(rèn)為，企業(yè)在區(qū)分上述兩部分碳排放配額缺乏可操作性，即無(wú)法嚴(yán)格區(qū)分無(wú)償取得部分與有償購(gòu)買部分，而企業(yè)進(jìn)行減碳、降碳活動(dòng)都是讓碳資產(chǎn)增值，甚至可以直接為企業(yè)增收盈利，碳資產(chǎn)會(huì)成為企業(yè)核心資產(chǎn)，間接滋生利用該政策進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)整，影響財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量。